Boekhouden deel 1 -12- Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid. Over bezittingen, schulden en eigen vermogen. A Inleiding 1 De functie van het boekhouden Bij de werking van een onderneming zijn heel wat personen betrokken: de bedrijfsleiding, de aandeelhouders en de schuldeisers, de klanten en de leveranciers en andere belanghebbenden. Als zij financiële informatie wensen over het reilen en zeilen van een onderneming, stellen ze zich meestal twee fundamentele vragen. In de eerste plaats wensen ze informatie over de financiële positie en het vermogen van de onderneming. Waar staat de onderneming op een bepaalde dag? In de tweede plaats stellen ze belang in de resultaten van de onderneming. Hoe goed of slecht boerde de onderneming over een bepaalde periode? Gebruiker vraagt: Waar staat de onderneming op een bepaalde dag? Hoe goed presteerde de onderneming over een bepaalde periode? informatie over: en vindt die in: financiële positie en vermogen balans resultaten resultatenrekening De jaarrekening geeft het antwoord op beide vragen in een financieel overzicht. Dat financieel overzicht omvat onder andere een balans en een resultatenrekening. De balans vertelt ons wat over de financiële positie en het vermogen van de onderneming. De resultatenrekening geeft ons meer informatie over de resultaten van de onderneming. Het boekhoudproces omvat vier fasen. We tonen dat hieronder schematisch. De boekhouder analyseert gebeurtenissen en verwerkt die administratief. Op regelmatige tijdstippen vat de boekhouder de geregistreerde gebeurtenissen samen in een jaarrekening. Iedereen kan die jaarrekening raadplegen bij de balanscentrale van de Nationale Bank. Gebeurtenis Administratieve verwerking Jaarrekening Gebruikers -13- Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden 2 Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid Financieel boekhouden en analytisch boekhouden Ter verduidelijking onderscheiden we vooraf twee boekhoudkundige processen: Algemeen of financieel boekhouden (in het Engels: financial accounting) genereert via de opstelling en openbaarmaking van de jaarrekening informatie voor bedrijfsinterne gebruikers en voor belanghebbenden of belangstellenden buiten het bedrijf, zoals aandeelhouders, leveranciers, banken en de fiscus. Analytisch of kostprijsboekhouden (in het Engels: management accounting) genereert bedrijfsspecifieke informatie die in hoofdzaak van nut is voor bedrijfsinterne gebruikers, zoals het topmanagement en de afdelingshoofden. Het gaat bijvoorbeeld over de berekening van de kostprijs van de producten die een onderneming vervaardigt of de diensten die ze verstrekt, of over de opstelling van de budgetten voor het komende jaar. Bedrijfsexterne gebruikers krijgen geen toegang tot deze informatie. Gebruikers Output Openbaarmaking Financieel boekhouden Intern en extern Jaarrekening Via publicatie Analytisch boekhouden Intern Budget, kosteninfo, … Vertrouwelijk In dit boek focussen we op het financieel boekhouden. Ter vereenvoudiging korten we dit in het vervolg gewoon af als boekhouden. 3 De accountant in de praktijk In de bedrijfswereld komen we boekhoudkundige beroepsbeoefenaars tegen in verschillende rollen. Ze voeren de boekhouding van ondernemingen of leveren boekhoudkundige diensten in ruil voor een honorarium of een loon. 1) Heel wat bedrijven of zelfstandigen voeren boekhoudkundige of fiscale prestaties uit voor een onderneming in ruil voor een honorarium. Zij hebben een wettelijk beschermde titel. In België gaat het om (fiscaal) accountants, gecertificeerd accountants, gecertificeerd belastingadviseurs en bedrijfsrevisoren. Bedrijfsrevisoren maken deel uit van het IBR (Instituut van de Bedrijfsrevisoren), de andere beroepsbeoefenaars zijn lid van het ITAA (Institute for Tax Advisors and Accountants). 2) In alle andere situaties voert de boekhoudkundige beroepsbeoefenaar arbeid in dienstverband uit binnen een onderneming. Als tegenprestatie betaalt de onderneming aan de werknemer een loon. Ter vereenvoudiging noemen we de sleutelfiguur in het boekhoudproces in dit boek de ‘accountant’. 4 De algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen In tegenstelling tot wat vele mensen denken, is boekhouden geen exact proces met maar één mogelijke uitkomst. De jaarrekening is het resultaat van een gedeeltelijk subjectief waarderingsproces. Om toch enige consistentie te bereiken, gelden een aantal afspraken. Het geheel van deze afspraken noemen we de algemeen aanvaarde boekhoudkundige beginselen. Die beginselen zijn beter bekend onder hun Engelse Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden -14- Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid benaming: de generally accepted accounting principles (GAAP). In België zijn verschillende van die principes in wettelijke voorschriften omgezet. In de eerste hoofdstukken van dit boek brengen we enkele van de belangrijkste beginselen onder de aandacht. We openen met de principes van boekhoudkundige entiteit en boekhoudkundige transactie. a de boekhoudkundige entiteit Een boekhoudkundige entiteit staat apart van andere ondernemingen of individuen. Ze vormt voor het voeren van de boekhouding en het opstellen van de jaarrekening een afzonderlijke bedrijfseconomische eenheid. De boekhoudkundige entiteit betreft naargelang van het geval: een geconsolideerde groep: dat is een geheel van verbonden ondernemingen; een rechtspersoon: dat is bijvoorbeeld een vennootschap of een vereniging; een technische eenheid: dat is een deel van een onderneming zoals een vestiging; of een zelfstandige: dat is een natuurlijke persoon. Voor de start van elke boekhoudkundige registratie moet duidelijk zijn op welke boekhoudkundige entiteit de verrichting betrekking heeft. De accountant gaat dan na of de gerapporteerde feiten binnen of buiten de entiteit vallen. In een eenmanszaak (de zelfstandige ondernemer) moeten we aldus een duidelijk onderscheid maken tussen verrichtingen met betrekking tot de onderneming zelf en transacties ten persoonlijke titel van de eigenaar. b de boekhoudkundige transactie Een transactie of verrichting is een gebeurtenis die de financiële toestand van de onderneming beïnvloedt en die we op betrouwbare wijze in geld kunnen uitdrukken. Niet alle gebeurtenissen voldoen aan beide voorwaarden. Zo zullen we het overlijden van de bedrijfsleider of een economische recessie niet boeken. Heel wat gegevens met betrekking tot het personeel komen evenmin in aanmerking, bijvoorbeeld de opleiding of de bekwaamheid van personeelsleden op het moment dat de onderneming ze rekruteert. B De balans 1 Illustratie Veronderstel dat mevrouw Janssens een eenpersoonsvennootschap wil oprichten onder de juridische vorm van een bv (besloten vennootschap). Zelf investeert zij € 75.000 in haar vennootschap. Tegelijk leent zij, namens de vennootschap, € 25.000 bij de plaatselijke bank. De openingsbalans van de vennootschap ABC bv na de oprichting ziet er als volgt uit. -15- Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid Balans ABC bv (in €) Activa Passiva Bank 100.000 Totaal activa 100.000 Inbreng Lening Totaal passiva 75.000 25.000 100.000 De activa van een onderneming stemmen overeen met al haar bezittingen. De passiva van een onderneming omvatten het eigen vermogen en de schulden van de onderneming. In deze primitieve balans herkennen we al onmiddellijk de essentiële boekhoudkundige gelijkheid: bezittingen = eigen vermogen + schulden 2 Definities De balans geeft een momentopname van de financiële toestand van een onderneming. Een balans bestaat uit drie afdelingen, de bezittingen enerzijds en de schulden en het eigen vermogen anderzijds. 1) De bezittingen van een onderneming zijn economische middelen die (naar verwachting) toekomstige kasinkomsten zullen genereren of toekomstige kasuitgaven zullen verminderen. Enkele voorbeelden van bezittingen zijn machines, voorraden, handelsvorderingen en bankrekeningen (met een positief saldo). 2) De schulden (of het vreemd vermogen) van een onderneming zijn haar economische verplichtingen ten opzichte van buitenstaanders. Voorbeelden hiervan zijn leveranciersschulden en leningen. 3) Het eigen vermogen van een onderneming is de overblijvende claim van de aandeelhouders op de bezittingen van de onderneming, na aftrek van de schulden. Bij de oprichting van de onderneming is het eigen vermogen precies gelijk aan het door de aandeelhouder(s) geïnvesteerde bedrag. Die component van het eigen vermogen noemen we de inbreng (bij een besloten vennootschap) of het kapitaal (bij een naamloze vennootschap) van de onderneming. De latere winsten van de onderneming komen ten goede aan de aandeelhouders en verhogen de claim op de bezittingen van de onderneming. Dit bestanddeel van het eigen vermogen is het overgedragen resultaat. 3 Uitgewerkt voorbeeld: transacties voor de balans Hieronder illustreren we het gebruik van de boekhoudkundige gelijkheid aan de hand van enkele transacties. Er komen uitsluitend transacties met betrekking tot de balans aan bod. Opbrengsten en kosten behandelen we later. -16- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Verrichting 1 Op 1 januari 20X1 richt mevrouw Janssens de vennootschap ABC bv op. Janssens investeert € 75.000 in de vennootschap. Dit geld komt terecht op de bankrekening van ABC bv. De boekhoudkundige gelijkheid ziet er als volgt uit: BEZITTINGEN = Bank (1) EIGEN VERMOGEN + SCHULDEN Inbreng + 75.000 = 75.000 = + 75.000 75.000 Het totale bedrag aan de linkerzijde van de gelijkheid moet overeenstemmen met het totale bedrag aan de rechterzijde van de gelijkheid. Verrichting 2 Op 2 januari 20X1 leent de bank € 25.000 aan de vennootschap. Ze stort dit bedrag op ABC bv's bankrekening. Het effect van deze transactie op de boekhoudkundige gelijkheid is: BEZITTINGEN = Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng (1) + 75.000 = (2) + 25.000 = Saldo 100.000 = 100.000 = SCHULDEN Lening + 75.000 + 25.000 75.000 25.000 100.000 Opnieuw is aan de boekhoudkundige gelijkheid voldaan. Verrichting 3 Op 2 januari 20X1 koopt ABC bv ook nog handelsgoederen aan ter waarde van € 40.000 en betaalt contant. BEZITTINGEN Voorraad = Bank + 75.000 = (2) + 25.000 = Saldo + Inbreng (1) (3) EIGEN VERMOGEN + 40.000 – 40.000 40.000 60.000 = 100.000 = SCHULDEN Lening + 75.000 + 25.000 75.000 25.000 100.000 -17- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid De transactie beïnvloedt blijkbaar slechts een zijde van de boekhoudkundige gelijkheid. Er treedt alleen een verschuiving op binnen de bezittingen. De boekhoudkundige gelijkheid blijft wel gelden. In deze eerste fase van de bespreking stellen we de boekhoudkundige verwerking van voorraden vereenvoudigd voor. We gaan ervan uit dat we aankopen als een toename in de bezittingen voorstellen en dat bij verkopen een afname van de bezittingen optreedt. Later maken we duidelijk dat we volgens de Belgische boekhoudregels aan- en verkopen op een andere manier verwerken. Voorlopig laten we ook de btw (belasting over de toegevoegde waarde) buiten beschouwing. Na elke transactie kunnen we een balans opstellen. Op 2 januari 20X1 krijgen we bijvoorbeeld het volgende beeld. Balans ABC bv per 2-1-X1 (in €) Activa Voorraad Bank Passiva 40.000 60.000 Totaal activa 100.000 Inbreng Totaal eigen vermogen 75.000 75.000 Lening Totaal schulden 25.000 25.000 Totaal passiva 100.000 We merken op dat in de balans het totaal van de activa altijd gelijk is aan het totaal van de passiva. Die overeenstemming vloeit automatisch voort uit de boekhoudkundige gelijkheid. Verrichting 4 Op 3 januari koopt ABC bv opnieuw handelsgoederen aan, nu voor een totale waarde van € 10.000. De leverancier verwacht betaling binnen de dertig dagen. BEZITTINGEN Voorraad = Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening Leverancie rs (1) + 75.000 = (2) + 25.000 = (3) + 40.000 (4) + 10.000 Saldo 50.000 + 75.000 + 25.000 – 40.000 = 60.000 = 110.000 = + 10.000 75.000 25.000 110.000 10.000 -18- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid In de praktijk vinden de meeste aan- en verkopen tussen vennootschappen plaats op krediet. Onmiddellijke betaling vormt, zeker bij grote vennootschappen en voor grote bedragen, de uitzondering. Verrichting 5 Op 4 januari koopt ABC bv materieel om een winkelruimte in te richten. De gefactureerde som is € 18.000. ABC bv betaalt onmiddellijk € 5.000. Het overblijvende saldo is verschuldigd binnen de zestig dagen. BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening Leverancie rs Saldo (5) Saldo 50.000 + 18.000 18.000 50.000 60.000 75.000 – 5.000 = 55.000 = 123.000 25.000 10.000 + 13.000 75.000 = 25.000 23.000 123.000 We merken dat deze transactie meer dan twee componenten van de balans tegelijkertijd beïnvloedt. Dit vormt geen bezwaar. De boekhoudkundige gelijkheid blijft immers gelden. Verrichting 6 Op 5 januari verkoopt ABC bv een gedeelte van de voorraad handelsgoederen voor een bedrag van € 5.000. De verkoop vindt plaats tegen de aanschaffingswaarde van de goederen voor ABC bv. Op de transactie zit dus winst noch verlies. De klant moet niet contant betalen. ABC krijgt dus een vordering op de klant. BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Handels- Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening rs vordering Saldo 18.000 (6) Saldo 18.000 50.000 55.000 – 5.000 + 5.000 45.000 + 5.000 123.000 Leverancie 55.000 = = 75.000 25.000 23.000 75.000 25.000 23.000 123.000 Opnieuw treedt er alleen een verschuiving op binnen de bezittingen. Het eigen vermogen en de schulden wijzigen niet. -19- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Verrichting 7 Op 6 januari stuurt ABC bv een aantal handelsgoederen die gebreken vertonen terug naar de leverancier. De aankoopkosten van € 1.000 worden volledig gecrediteerd en in mindering gebracht van de uitstaande schuld. Het effect van deze transactie op de boekhoudkundige gelijkheid is als volgt. BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Handels- Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening Leverancie rs vordering Saldo 18.000 (7) Saldo 45.000 + 5.000 55.000 – 1.000 18.000 44.000 = 75.000 25.000 = + 5.000 55.000 122.000 = 23.000 – 1.000 75.000 = 25.000 22.000 122.000 Verrichting 8 Op 10 januari betaalt ABC bv aan de leverancier van de handelsgoederen (zie verrichtingen 4 en 7) het nog openstaande saldo van € 9.000. Die transactie vermindert de waarde van een bezitting (Bank) en van een schuld (Leveranciers). BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Handels- Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening Leverancie rs vordering Saldo 18.000 44.000 + 5.000 (8) Saldo 18.000 44.000 + 5.000 55.000 = – 9.000 = 46.000 = 113.000 75.000 25.000 22.000 – 9.000 75.000 = 25.000 13.000 113.000 Verrichting 9 Op 12 januari int ABC bv de helft van de uitstaande vordering met betrekking tot de verkoop van handelsgoederen op krediet (verrichting 6). De vennootschap ontvangt € 2.500 op haar bankrekening. We krijgen weer een verschuiving binnen de bezittingen: BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Handels- Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening rs vordering Saldo 18.000 44.000 (9) Saldo 18.000 44.000 113.000 Leverancie + 5.000 46.000 = – 2.500 + 2.500 = 2.500 48.500 = = 75.000 25.000 13.000 75.000 25.000 13.000 113.000 -20- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Verrichting 10 Janssens voert aanpassingswerken uit aan haar eigen huis ten bedrage van € 10.000. Die verrichting is geen boekhoudkundige transactie voor ABC bv. De verrichting is alleen van belang voor de aandeelhouder/bestuurder van de vennootschap; ze beïnvloedt de financiële positie van de vennootschap helemaal niet. Die situatie is een illustratie van de boekhoudkundige principes van de boekhoudkundige entiteit (afscheiding tussen natuurlijke persoon en rechtspersoon) en de boekhoudkundige transactie (geen financiële invloed op de vennootschap). 4 Rekeningen De verschillende componenten van de bezittingen, het eigen vermogen en de schulden die beïnvloed worden door boekhoudkundige transacties duiden we aan met de term rekeningen. Een rekening geeft op elk ogenblik een idee van de precieze waarde van een component van het vermogen van een vennootschap. De bij ABC bv behandelde rekeningen zijn Installaties, Voorraad, Handelsvorderingen en Bank voor de bezittingen, Inbreng voor het eigen vermogen en Lening en Leveranciers voor de schulden. Hieronder geven we het volledig overzicht van de invloed van de besproken transacties op de verschillende rekeningen. BEZITTINGEN Installaties Voorraad = Handels- Bank EIGEN VERMOGEN + Inbreng SCHULDEN Lening rs vordering (1) + 75.000 = (2) + 25.000 = (3) + 40.000 (4) + 10.000 (5) (7) – 1.000 + 10.000 = + 13.000 = – 1.000 – 9.000 = – 9.000 – 2.500 + 2.500 = 2.500 48.500 = + 5.000 (8) (9) Saldo 18.000 44.000 113.000 + 25.000 = – 5.000 – 5.000 + 75.000 – 40.000 + 18.000 (6) Leverancie = 75.000 25.000 13.000 113.000 Op basis van de saldi van de rekeningen kunnen we op eenvoudige wijze opnieuw een balans voor de vennootschap opstellen. De balans per 12 januari ziet er als volgt uit: -21- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Balans ABC bv per 12-1-20X1 (in €) Activa Installaties Voorraad Handelsvorderingen Bank Totaal activa Passiva 18.000 44.000 2.500 48.500 113.000 Inbreng Totaal eigen vermogen Lening Leveranciers Totaal schulden Totaal passiva 75.000 75.000 25.000 13.000 38.000 113.000 Na elke transactie kunnen we zo een balans opstellen. In de praktijk heeft dat natuurlijk geen zin. Ondernemingen maken minstens eenmaal per jaar een balans op. Daarnaast zijn er soms nog semestriële of maandelijkse balansen. C Juridisch kader 1 Het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht Het algemeen boekhoud- en jaarrekeningrecht is het geheel van wettelijke en reglementaire bepalingen in verband met 1) de boekhouding; 2) het opstellen van de (enkelvoudige en geconsolideerde) jaarrekening; 3) de controle van de (enkelvoudige en geconsolideerde) jaarrekening. Voor specifieke sectoren, zoals voor de kredietinstellingen of de beleggingsondernemingen, geldt een aparte regelgeving. Daar gaan we in dit boek niet op in. a korte historische schets Tot voor het boekjaar 1977 waren de wettelijke voorschriften met betrekking tot de algemene boekhouding en het opstellen van de jaarrekening in België schaars. De Vennootschappenwet schreef alleen de opstelling van een primitieve balans voor. Over de vorm en de samenstelling van de resultatenrekening werd zelfs niets gezegd. De wettelijk vereiste minimale boekhoudkundige informatieverstrekking was duidelijk onvoldoende. In andere Europese landen (Verenigd Koninkrijk, Duitsland, Nederland) stond men al heel wat verder. België kon niet achterblijven, temeer daar reeds in 1971 op het niveau van de Europese Gemeenschap een voorstel van Vierde Richtlijn met betrekking tot de jaarrekening ter tafel lag. In de daaropvolgende jaren kwam een discussie op gang die uitmondde in de Wet van 17 juli 1975 over de boekhouding en de jaarrekening van de ondernemingen. Die wet verplichtte vennootschappen om een boekhouding te voeren die was aangepast aan hun aard en hun omvang. In deze wet waren reeds de krachtlijnen terug te vinden van de Vierde Europese Richtlijn, die in aangepaste vorm op 25 juli 1978 werd vastgesteld. Een noodzakelijke aanpassing van de Belgische tekst aan de vereisten van de Vierde Richtlijn gebeurde via de Wet van 1 juli 1983. Daarbuiten onderging de Wet nog enige kleinere omwerkingen (onder meer in 1976, 1978 en 1991). Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden -22- Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid De Wet met betrekking tot de boekhouding en de jaarrekening was slechts een kaderwet. Ze werd aangevuld door diverse Koninklijke Besluiten. Historisch het belangrijkste is hier het Koninklijk Besluit (KB) van 8 oktober 1976 met betrekking tot de jaarrekening van de ondernemingen. Dit besluit leidde tot een gevoelige verbetering van de kwaliteit van de gepubliceerde jaarrekeningen vanaf het boekjaar 1977. De tekst van dit KB onderging in de loop der jaren enige wijzigingen en aanvullingen. Zo kwam er bijvoorbeeld een KB tot bepaling van de minimumindeling van een algemeen rekeningenstelsel. De meeste wettelijke en reglementaire bepalingen die te maken hebben met het vennootschapsleven werden in 2001 herschikt en samengebracht in het Wetboek van Vennootschappen (W.Venn.) en zijn uitvoeringsbesluiten. Daarin kwam ook de wetgeving op de jaarrekeningen terecht. Een deel van de wetgeving over de boekhouding van de ondernemingen bleef evenwel afzonderlijk bestaan. In 2013 werd dat luik geïntegreerd in het Wetboek van Economisch Recht (WER). In december 2015 onderging het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht een grondige aanpassing. Toen werd de Belgische regelgeving in overeenstemming gebracht met de nieuwe Europese boekhoudrichtlijn van 26 juni 2013. In 2019 werd het juridisch kader voor Belgische vennootschappen en verenigingen volledig vernieuwd. Dat gebeurde met de goedkeuring van het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (WVV). Er werd fors gewied in het aantal verschillende vennootschapsvormen. Verouderde bepalingen over de werking van vennootschappen werden geschrapt of aangepast, en nieuwe regels zagen het licht. Een en ander had ook belangrijke boekhoudkundige gevolgen. b huidige wetgeving Het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht ligt vandaag in hoofdzaak vervat in vijf teksten, met name: 1) het Wetboek van Economisch Recht (WER) Het WER bepaalt in Boek III onder meer dat elke onderneming een passende boekhouding moet voeren door middel van een stelsel van boeken en rekeningen volgens de gebruikelijke regels van het dubbelboekhouden en dat elke onderneming in principe ten minste eens per jaar een inventaris moet opmaken. 2) het KB tot uitvoering van de artikelen III.82 tot en met III.95 van het WER Dit uitvoeringsbesluit bevat de regels die boekhoudplichtige ondernemingen en verenigingen moeten naleven bij het voeren van hun boekhouding en bij het houden en bewaren van hun boeken en de minimumindeling van het algemeen rekeningenstelsel die ze daarbij moeten volgen. 3) het Wetboek van Vennootschappen en Verenigingen (WVV) In Boek 3 van dit wetboek vinden we bepalingen over de jaarrekening die gemeenschappelijk zijn voor de vennootschappen met rechtspersoonlijkheid. 4) het KB tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen. Boek 3 van dit uitvoeringsbesluit bevat de algemene principes en meer gedetailleerde regels over de structuur van de jaarrekening en de waardering van de verschillende rubrieken. Boekhouden deel 1 -23- Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid 5) de Wet van 20 september 1948 houdende Organisatie van het Bedrijfsleven (art. 15bis). In de marge van het algemeen boekhoud- en jaarrekeningrecht legt deze wet aan elke onderneming met een ondernemingsraad op om een of meer bedrijfsrevisoren te benoemen, ook in de gevallen waar niet is voldaan aan de criteria voor aanstelling van een commissaris volgens het WVV. c de Commissie voor Boekhoudkundige Normen De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) werkt de in de wet vastgelegde beginselen nader uit. Die instelling werd opgericht in 1975. Ze is samengesteld uit een aantal boekhoudkundige experts. De CBN heeft meer specifiek tot taak: 1) de regering en het parlement op hun verzoek of uit eigen beweging van advies te dienen; en 2) door middel van adviezen en aanbevelingen bij te dragen tot de ontwikkeling van de leer van het boekhouden en de beginselen te bepalen van een regelmatige boekhouding. Vooral de laatste opdracht van de CBN nam in de praktijk een hoge vlucht. De CBN verstrekte reeds honderden adviezen. Soms gaat het om een interpretatie van de Belgische boekhoud- en jaarrekeningwetgeving. In andere gevallen formuleert de CBN een echte boekhouddoctrine. De CBN publiceert alle adviezen op haar website. Hoewel de adviezen van het CBN juridisch niet bindend zijn, hebben ze wel een grote morele waarde. Ze geven een indicatie van de goede praktijk inzake boekhouding en jaarrekening. Vaak liggen de adviezen van de Commissie rechtstreeks aan de basis van latere wetswijzigingen. De CBN heeft ook als opdracht om aan de bevoegde Minister advies te verstrekken over door ondernemingen ingediende verzoeken om afwijking van bepaalde boekhoudkundige of jaarrekeningrechtelijke verplichtingen. Binnen de CBN is ook een College werkzaam dat zich buigt over de Individuele Beslissingen inzake Boekhoudrecht (IBB). Hierin wordt, overeenkomstig de van kracht zijnde bepalingen, een antwoord geformuleerd op hoe de wet in hoofde van de aanvrager wordt toegepast op een bijzondere situatie of verrichting die op jaarrekeningrechtelijk vlak nog geen uitwerking heeft gehad. d de internationale normen en richtlijnen De wetgeving en de teksten van de CBN vormen niet de enige bron van het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht. Ook andere organisaties oefenen door het uitvaardigen van richtlijnen, het publiceren van rapporten of de organisatie van congressen rechtstreeks of onrechtstreeks een belangrijke invloed uit. We vermelden onder enkele van de meest gezaghebbende instellingen. i de International Accounting Standards Board De International Accounting Standards Board (IASB) is een onafhankelijke internationale organisatie die de financiële verslaggeving over de hele wereld wil harmoniseren. Dit doet ze door het opstellen en publiceren van normen, de zogenaamde International Financial Reporting Standards (IFRS) of International Accounting Standards (IAS) zoals de voor 2002 gepubliceerde normen blijven heten. De IASB bracht 41 IAS uit, waarvan sommige vandaag nog van toepassing zijn, en een twintigtal IFRS. De standaarden zijn gebaseerd op het Conceptual Framework for Financial Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden -24- Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid Reporting. Dit kader bevat de fundamentele concepten voor financiële verslaggeving die de IASB als leidraad neemt bij de ontwikkeling van IFRS-standaarden. Het naleven van de internationale jaarrekeningstandaarden getuigt van goed boekhoudkundig gedrag in de gevallen waar geen afwijkende nationale wetgeving of normen bestaan. ii Europese bepalingen De Europese Unie harmoniseert de financiële informatie van Europese ondernemingen. De twee belangrijkste toepasselijke teksten zijn vandaag de richtlijn 2013/34/EU betreffende de jaarlijkse financiële overzichten en aanverwante verslagen van bepaalde ondernemingsvormen, en de Verordening (EG) nr. 1606/2002 betreffende de toepassing van internationale standaarden voor jaarrekeningen. De eerste tekst herneemt in één akte alle bepalingen die vroeger in de 4de en 7de boekhoudrichtlijnen stonden. Deze richtlijnen vormden, zoals hierboven toegelicht in de historische schets, de basis en zelfs grotendeels het startpunt van het Belgische boekhoud- en jaarrekeningrecht voor alle ondernemingen. De tweede tekst is van toepassing op de Europese beursgenoteerde ondernemingen. Met de Europese verordening kregen de internationale jaarrekeningstandaarden vanaf 2005 in België wettelijke erkenning. Sindsdien moeten alle binnen de Europese Unie beursgenoteerde vennootschappen hun geconsolideerde jaarrekening opstellen in overeenstemming met de IAS en IFRS. iii de Financial Accounting Standards Board De Financial Accounting Standards Board (FASB) is actief binnen de Verenigde Staten. Ook deze organisatie stelt richtlijnen op voor administratie en financiële verslaggeving. De FASB houdt deze richtlijnen overzichtelijk bij in de Accounting Standards Codification op zijn website. Deze codificatie reorganiseert de duizenden US GAAPuitspraken (United States - Generally Accepted Accounting Principles) in ongeveer 90 boekhoudkundige onderwerpen en toont alle onderwerpen met behulp van een consistente structuur. De codificatie bevat bovendien de relevante richtlijnen van de Amerikaanse Securities and Exchange Commission (SEC). iv de International Federation of Accountants De voornaamste doelstelling van de International Federation of Accountants (IFAC) is de internationale harmonisatie op het gebied van de jaarverslaggeving en de controle. Heden zijn er meer dan 175 beroepsorganisaties lid uit meer dan 130 verschillende landen, waaronder België. Voor wat de jaarverslaggeving betreft, ondersteunt de IFAC de jaarrekeningstandaarden van de IASB. Wel vaardigt ze via een subcomité (de International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) internationale richtlijnen uit in verband met de controle van jaarrekeningen. Die normen staan bekend als de International Standards on Auditing (ISA). De IAASB publiceerde al ongeveer veertig van die controlestandaarden. Belgische bedrijfsrevisoren moeten de ISA’s volgen bij de jaarlijkse controle van de jaarrekening van ondernemingen waar ze als commissaris zijn benoemd. v Accountancy Europe Accountancy Europe heeft als belangrijkste doelstellingen de verbetering en de harmonisatie van de beroepsuitoefening en de vertegenwoordiging van de Europese accountants op internationaal niveau en tegenover de EU. Accountancy Europe groepeert ongeveer alle Europese accountantsorganisaties. De activiteiten van Accountancy Europe spitsen zich toe op de organisatie van congressen en de opstelling Boekhouden deel 1 -25- Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid van onderzoeksrapporten over relevante boekhoudkundige thema's. Zelf vaardigt Accountancy Europe geen standaarden uit. Accountancy Europe acht de verschillende nationale en internationale normen ruimschoots voldoende. 2 De onderworpen ondernemingen Hierboven introduceerden we al het beginsel van de boekhoudkundige entiteit. De Belgische wetgever verplicht in principe alle ondernemingen om een boekhouding te voeren, en bepaalt hoe ze dat moeten doen. We onderscheiden drie belangrijke categorieën van ondernemingen: a) natuurlijke personen die zelfstandig een beroepsactiviteit uitoefenen; b) rechtspersonen; en c) organisaties zonder rechtspersoonlijkheid. Op een aantal bijzondere boekhoudplichtige ondernemingen gaan we niet nader in, met name: d) ondernemingen met in België gevestigde bijkantoren of centra van werkzaamheden; e) openbare instellingen naar Belgisch recht die een statutaire opdracht vervullen van commerciële, financiële of industriële aard; en f) instellingen, al dan niet met eigen rechtspersoonlijkheid die, met of zonder winstoogmerk, een commercieel, financieel of industrieel bedrijf uitoefenen en waarvoor een specifiek koninklijk besluit de boekhoudkundige verplichtingen aanpast aan wat vereist wordt door de bijzondere aard van de werkzaamheid of door het wettelijk statuut van de betrokken instelling. Het gaat bijvoorbeeld om banken, verzekeringsmaatschappijen, universiteiten en ziekenhuizen. We vinden alle ondernemingen terug in de Kruispuntbank van ondernemingen (KBO). Ze moeten zich daar inschrijven en krijgen een uniek ondernemingsnummer van 10 cijfers. Een aantal ondernemingen zijn geen boekhoudplichtige onderneming. Het gaat bijvoorbeeld om publiekrechtelijke rechtspersonen die geen goederen of diensten aanbieden op een markt en de federale Staat en haar gedecentraliseerde entiteiten (zoals de gewesten, de gemeenschappen, de provincies, enz.). Natuurlijke personen waarvan de zelfstandige beroepsactiviteit bestaat uit het uitoefenen van één of meerdere bestuursmandaten zijn evenmin een boekhoudplichtige onderneming. a Natuurlijke personen Iedere natuurlijke persoon die op zelfstandige wijze een beroepsactiviteit uitoefent, is een onderneming. De beroepsactiviteit kan betrekking hebben op een handelsactiviteit, maar ook op een ambacht (bijv. loodgieter, bakker) of op een vrij beroep (bijv. advocaat, accountant). Niet elke economische activiteit van een natuurlijke persoon is evenwel een beroepsactiviteit. Zo valt het normale beheer van het persoonlijk vermogen niet onder het ondernemingsbegrip. Natuurlijke persoenen die op zelfstandige wijze een beroepsactiviteit uitoefenen moeten een naar aard en omvang passende boekhouding voeren. Ze mogen een vereenvoudigde boekhouding voeren, als hun omzet lager ligt dan een half miljoen euro. De vereenvoudigde boekhouding houdt onder meer in: Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden -26- Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid dat ze maar een beperkt aantal boeken moeten bijhouden (financieel boek, aankoopboek en verkoopboek); dat ze geen rekeningen moeten openen en dus geen rekeningstelsel toepassen; en dat ze hun inventaris niet moeten opmaken volgens de wettelijke waarderingsregels. Er bestaan geen verdere vormvoorwaarden voor een boekhoudplichtige onderneming die een vereenvoudigde boekhouding voert. Dat specifieke waarderingsregels ontbreken geeft natuurlijke personen nochtans geen vrijgeleide om de inventaris op een willekeurige manier op te stellen. Om regelmatig te zijn moet een boekhouding namelijk controleerbaar zijn. Dat impliceert dat de gegevens en de staten die voortvloeien uit de verwerking van de boekhoudgegevens achteraf moeten kunnen worden geverifieerd, dat elke verrichting van begin tot einde moet kunnen worden gevolgd en dat de verantwoordingsstukken daartoe moeten kunnen worden teruggevonden. Ook organisaties zonder rechtspersoonlijkheid, vennootschappen onder firma en commanditaire vennootschappen (zie hieronder) mogen een vereenvoudigde boekhouding voeren als hun omzet lager ligt dan een half miljoen euro. In dit boek spitsen we ons verder toe op rechtspersonen die een volledige boekhouding voeren. b Rechtspersonen i Soorten Tot deze categorie behoren alle vennootschappen met rechtspersoonlijkheid, in het bijzonder de naamloze vennootschap (nv), de besloten vennootschap (bv), de coöperatieve vennootschap (cv), de vennootschap onder firma (vof) en de commanditaire vennootschap (CommV). Ook niet-vennootschappen zoals verenigingen (bijv. de verenigingen zonder winstoogmerk of vzw’s) en de stichtingen vallen onder deze categorie. In dit boek bestuderen we uitsluitend de boekhouding van vennootschappen, niet die van verenigingen of stichtingen. Een vennootschap wordt opgericht door één of meer personen, vennoten genaamd, die een inbreng doen. Die inbreng kan verschillende vormen aannemen: een geldsom (inbreng in geld), een ander goed (inbreng in natura) of een verbintenis om arbeid of diensten te presteren (inbreng in nijverheid). Personen kunnen na de oprichting een bijkomende inbreng doen in een al bestaande vennootschap, om vennoot te worden of om hun aandeel als vennoot te vergroten. Elke vennootschap heeft een vermogen, door de inbreng van haar vennoten (externe inbreng) en door haar latere activiteiten (interne inbreng). Een vennootschap stelt zich de uitoefening van een of meer welbepaalde activiteiten tot voorwerp. Een van haar doelen is om aan haar vennoten zo een rechtstreeks of onrechtstreeks vermogensvoordeel uit te keren of te bezorgen. Elke vennootschapsvorm heeft specifieke karakteristieken. Zo is bij de vof en de CommV het privévermogen van de vennoten niet afgeschermd van dat van de vennootschap. De vof en de CommV genieten zoals de natuurlijke personen het gunstregime van de vereenvoudigde boekhouding op voorwaarde dat ze de omzetlimiet van een half miljoen euro niet overschrijden. Beide vennootschappen moeten worden opgericht door meerdere personen. Bij een faillissement zijn bij een vof alle vennoten hoofdelijk aansprakelijk. Bij een CommV zijn de vennoten die niet deelnemen aan het beheer slechts beperkt aansprakelijk. Boekhouden deel 1 -27- Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid Al de aandeelhouders van een nv, een bv en een cv genieten een beperkte aansprakelijkheid op hun privévermogen. De keuze voor welke vennootschap hangt af van de doelstellingen die de vennoten wensen te bereiken en de middelen waarover ze beschikken. Zo moeten de oprichters van een nv een minimumkapitaal inbrengen. Dat is niet het geval bij een bv of een cv. De cv heeft een bijzondere doelstelling. Ze moet voldoen aan de behoeften van haar coöperanten en/of economische en sociale activiteiten ontwikkelen. In dit boek spitsen we ons verder toe op de bv en vooral de nv. ii de nv De nv is een vennootschap waarin een of meerdere aandeelhouders een inbreng doen in geld of in natura. Een inbreng in nijverheid is uitgesloten. We noemen de inbreng bij een nv ‘kapitaal’, en de nv zelf een kapitaalvennootschap. Dat kapitaal bedraagt ten minste € 61.500. Het kapitaal is meestal zelfs hoger. Met een nv proberen de aandeelhouders immers een activiteit van een zekere omvang uit te bouwen. De nv is aldus de meest gebruikte rechtsvorm voor grote en beursgenoteerde ondernemingen. De term ‘kapitaal’ bij een nv is wat misleidend. In het normale taalgebruik interpreteren we ‘kapitaal’ als een bedrag waarover we beschikken. Een kapitaalkrachtig persoon heeft meestal veel geld en is niemand iets verschuldigd. Voor een vennootschap ligt dat anders. Een nv met veel kapitaal is veel verschuldigd aan de aandeelhouders die dat kapitaal hebben ingebracht. Een nv met veel kapitaal beschikt bovendien niet per se over veel geld want ze heeft het ingebrachte geld wellicht benut om haar activiteiten te financieren. De aandelen van de nv zijn gedematerialiseerd of op naam. Gedematerialiseerde aandelen worden vertegenwoordigd door een boeking op een effectenrekening op naam van hun eigenaar bij een rekeninghouder, dat is een daartoe erkende bank. De werkelijke houder van de gedematerialiseerde aandelen is enkel bekend bij de bank en blijft anoniem voor de nv. De aandelen staan in het aandelenregister van de nv ingeschreven op naam van de erkende rekeninghouder (voor gedematerialiseerde aandelen) of op naam van de eigenaar (voor aandelen op naam). De aandelen zijn altijd op naam totdat ze zijn volgestort. Bij de oprichting van de nv moeten de aandeelhouders het kapitaal inderdaad niet meteen volledig betalen. Ze moeten het enkel volstorten - in geld of in natura - ten belope van een minimumbedrag van ten minste een vierde van het kapitaal, en met het minimumkapitaal van € 61.500 als ondergrens. De volgende drie voorbeelden kunnen dit verduidelijken: Geplaatst kapitaal Minimum te volstorten 61.500 61.500 150.000 61.500 500.000 125.000 De nv kan op drie manieren worden bestuurd. Uitzonderlijk kan dat door een enige bestuurder. Meer voorkomend is de situatie met een monistisch of een duaal bestuur. Bij een monistisch bestuur neemt de raad van bestuur collegiaal beslissingen. Die raad van bestuur bestaat uit minstens drie personen, of als er minder dan drie aandeelhouders zijn, uit minstens twee personen. De grootste nv’s met veel aandeelhouders verkiezen dikwijls een duale structuur met een raad van toezicht die de algemene strategie bepaalt en een directieraad die het dagelijkse operationele beleid uitstippelt. Bij de drie bestuursvormen kan een dagelijks bestuur instaan voor de dagelijkse werking. -28- Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid iii de bv De bv is de meest flexibele vennootschapsvorm. Er is een eenvoudig wettelijk standaardmodel dat kan worden aangepast met allerhande opties. Dat maakt van de bv de geprefereerde vennootschapsvorm voor kleine en middelgrote ondernemingen. De bv wordt opgericht door een of meer personen die slechts hun inbreng verbinden. Dat kan een inbreng zijn in geld, in natura of, anders dan bij een nv, ook in nijverheid. We noemen het ingebrachte vermogen bij een bv gewoon ‘inbreng’, dus niet ‘kapitaal’ zoals bij een nv. De bv is een ‘kapitaalloze’ vennootschap. Er is geen minimum vereist bedrag voor de inbreng. De aandeelhouders moeten het ingebrachte vermogen in principe onmiddellijk volstorten, maar de statuten kunnen een later opvraging toestaan. In principe is de inbreng onbeschikbaar (zoals bij het kapitaal van een nv). De statuten van de bv kunnen evenwel bepalen dat de inbreng beschikbaar blijft. Zo kan de inbreng gemakkelijk opnieuw aan de vennoten worden uitgekeerd. De aandelen van de bv zijn altijd op naam. Daartoe houdt de bv een aandeelhoudersregister bij. Dat kan ze fysiek doen, op de plaats van haar maatschappelijk zetel, of digitaal via eStox, een door notarissen, accountants en belastingconsulenten ontwikkeld effectenregister. De bv wordt bestuurd door één of meer bestuurders, al dan niet aandeelhouders. De bestuurders van een bv zijn meestal natuurlijke personen. Het mogen ook rechtspersonen zijn. Elke rechtspersoon moet dan wel een vaste vertegenwoordiger aanduiden die wel een natuurlijke persoon is. de NV • aandeelhouders verstrekken kapitaal • in geld of in natura • kapitaal minstens €61.500 • aandelen op naam of gedematerialiseerd • enige bestuurder, monistisch of duaal bestuur de BV • aandeelhouders doen inbreng • in geld, in natura of in nijverheid • geen minimum inbreng • aandelen altijd op naam • één of meerdere bestuurders iv micro-, kleine en grote vennootschappen Voor de opmaak en de openbaarmaking van de jaarrekening maakt de wetgever nog het onderscheid tussen micro-, kleine en grote vennootschappen. Voor deze drie groepen gelden andere verplichtingen. Een vennootschap komt terecht in een hogere categorie als ze bepaalde drempels van balanstotaal, omzet en personeelsbestand overschrijdt. Schematisch kunnen we dit als volgt in kaart brengen: -29- Boekhouden deel 1 Hoofdstuk 1 Inleiding tot het boekhouden De boekhoudkundige gelijkheid Microvennootschappen Niet meer dan één van de volgende drempels overschrijden: - personeel - Kleine vennootschappen Niet meer dan één van de volgende drempels overschrijden: Alle andere vennootschappen 10 - personeel omzet € 700.000 - omzet € 9.000.000 balanstotaal € 350.000 - balanstotaal €4.500.000 Microschema jaarrekening Grote vennootschappen 50 Verkort schema jaarrekening Volledig schema jaarrekening De natuurlijke personen (categorie a) en de organisaties zonder rechtspersoonlijkheid (categorie c) moeten hun jaarrekening niet openbaar maken, evenmin als de vof en de CommV als alle onbeperkt aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn of als ze geen grote vennootschap zijn. Sommige ondernemingen vallen slechts ten dele onder de algemene regels voor de opstelling en de openbaarmaking van de jaarrekening. Die zijn door hun bijzondere aard aan specifieke regels onderworpen. Het gaat bijvoorbeeld over de financiële instellingen, de verzekeringsmaatschappijen en de ziekenhuizen. Op nog andere instellingen kunnen de algemene regels geheel of gedeeltelijk door een simpel Koninklijk Besluit van toepassing worden verklaard. In dit boek spitsen we ons verder voornamelijk toe op grote nv’s die een volledig schema van de jaarrekening openbaar maken. c Organisaties zonder rechtspersoonlijkheid De maatschap is een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om hun inbrengen in gemeenschap te brengen, met het oogmerk het rechtstreekse of onrechtstreekse vermogensvoordeel dat daaruit kan ontstaan, met elkaar te delen. De maatschap heeft geen rechtspersoonlijkheid. Ze is dus geen op zichzelf staande juridische entiteit. De maatschap is een interessante structuur voor wie tijdelijk met anderen wil samenwerken. De oprichting en de ontbinding gebeuren snel en tegen lage kosten, en de oprichters of ‘maten’ genieten een grote contractuele vrijheid, bijvoorbeeld bij de winstverdeling. Die flexibiliteit heeft wel een prijs. De maten zijn persoonlijk en onbeperkt aansprakelijk voor eventuele schulden, en de ingebrachte goederen zijn collectief eigendom van de oprichters (de ‘maten’). Hoewel ze geen rechtspersoonlijkheid bezit, is de maatschap toch een boekhoudplichtige onderneming. De maatschap geniet - zoals de natuurlijke personen - het gunstregime van de vereenvoudigde boekhouding als ze de omzetlimiet van een half miljoen euro niet overschrijdt. De zogenaamde feitelijke vereniging wordt niet als een onderneming beschouwd. Ook dat is een organisatie zonder rechtspersoonlijkheid. Maar bij een feitelijke vereniging is er geen uitkeringsoogmerk en worden er in feite geen uitkeringen verricht aan leden of aan personen die een beslissende invloed uitoefenen op het beleid van de organisatie. -30- Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid Voor de inbreng en de openbaarmaking van de jaarrekening krijgen we samengevat het volgende plaatje, over de verschillende categorieën van boekhoudplichtige ondernemingen: Vorm Inbreng Openbaarmaking Natuurlijke persoon Neen Neen Vennootschap onder firma (vof) Ja Neen* Commanditaire vennootschap (CommV) Ja Neen* Coöperatieve vennootschap (cv) Ja Ja Besloten vennootschap (bv) Ja Ja Naamloze vennootschap (nv) Ja, kapitaal Ja Maatschap Ja Neen * tenzij groot of niet alle vennoten-natuurlijke persoon D Auditing en accounting In kleinere vennootschappen vallen eigendom en bestuur meestal samen. De eigenaar is meteen ook bedrijfsleider. In grotere vennootschappen wordt die eenheid vaak doorbroken. Daar bestaat een drieledige structuur met aandeelhouders, het bestuursorgaan en het management. De bedrijfsleiding (het management) stelt dan – geruggesteund door de accountant - de jaarrekening op, onder de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan. Bij een nv met het monistisch bestuursmodel is dat bestuursorgaan de raad van bestuur. De eigenaars (de aandeelhouders) hebben in zo’n situatie baat bij een onafhankelijke en deskundige controle van de jaarrekening. Die rol wordt vervuld door de bedrijfsrevisor of wettelijke auditor. Algemene • duidt vergadering van aan aandeelhouders Bestuursorgaan • duidt aan Management Alle grote vennootschappen en vennootschappen met een ondernemingsraad, zijn in België bij wet verplicht een bedrijfsrevisor aan te stellen. Die draagt de titel van Boekhouden deel 1 Inleiding tot het boekhouden -31- Hoofdstuk 1 De boekhoudkundige gelijkheid commissaris. De commissaris controleert de betrouwbaarheid van de jaarrekening. De commissaris beschikt daartoe over een ruime controle- en onderzoeksbevoegdheid. In het bijzonder onderzoekt de commissaris het gebruikte boekhoudsysteem en de juistheid en volledigheid van de boekhoudkundige behandeling. Alle bedrijfsrevisoren zijn lid van een overkoepelende beroepsorganisatie: het Instituut van de Bedrijfsrevisoren (IBR). Een publiek orgaan ziet toe op de kwaliteit van de wettelijke controleopdrachten van de revisoren, op hun beroepsdeskundigheid en op hun onafhankelijkheid ten opzichte van de gecontroleerde onderneming: dat is de taak van het College van toezicht op de bedrijfsrevisoren (CTR). Buiten de controle van de getrouwheid van de jaarrekening oefent de bedrijfsrevisor nog andere functies uit: informatieverstrekking aan de ondernemingsraad of andere specifieke, al dan niet wettelijk omschreven controleopdrachten. In zijn verslag brengt de commissaris een oordeel tot uitdrukking of de jaarrekening in alle van materieel belang zijnde opzichten opgesteld is in overeenstemming met het van toepassing zijnde stelsel inzake financiële verslaggeving. De commissaris kan vier soorten verklaringen afleggen: Een oordeel zonder voorbehoud komt het meest voor. De commissaris verklaart hiermee dat de gebruikers van de jaarrekening bij het nemen van hun beslissingen vertrouwen kunnen hebben in de opgenomen cijfers. Een oordeel met voorbehoud geeft de commissaris wanneer de jaarrekening afwijkingen bevat die de beslissingen van gebruikers van de jaarrekening kunnen beïnvloeden. Een oordeelsonthouding komt voor wanneer de commissaris niet in staat is om voldoende kwalitatieve en kwantitatieve controle-informatie te verkrijgen. Een afkeurend oordeel komt uiterst zelden voor. De commissaris stelt in dit geval dat de jaarrekening grondig wordt beïnvloed door afwijkingen van materieel belang en geen getrouw beeld meer geeft. Wanneer ondernemingen worden geconfronteerd met onzekerheden van materieel belang over het voortzetten van hun bedrijf, zal de commissaris de aandacht van de gebruiker van de jaarrekening op de continuïteitsproblematiek vestigen. .
